Камеральный контроль: что нужно знать при обжаловании итогов проверки

Из-за изменений в Налоговом кодексе по налогообложению дивидендов и введения в действие новой конвенции MLI налоговые органы проверяют соблюдение законодательства через камеральный контроль и направляют компаниям уведомления об устранении нарушений. В данной статье мы обсудим ситуацию, при которой компания не согласна с итогом проверки.

В этом случае Налоговый кодекс предусматривает возможность предоставления пояснений по выявленным нарушениям, за исключением некоторых нарушений, перечисленных в пункте 3 ст. 96 НК РК. Например, пояснение не подлежит представлению в налоговый орган по определенной сделке с контрагентом, если в отношении такого контрагента вынесен судебный акт, вступивший в законную силу, по которому сделка признана недействительной. Также у налогоплательщика есть возможность в общем порядке обжаловать само уведомление, вынесенное по результатам камерального контроля. Рассмотрим оба варианта.

1. Предоставление пояснений и обжалование решения налогового органа

В случае подачи пояснений в течение 30 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения уведомления, налогоплательщик представляет пояснение по выявленным нарушениям на бумажном или электронном носителе в налоговый орган, направивший уведомление об устранении нарушений.

В пояснении должны быть указаны: дата подписания пояснения; фамилия, имя и отчество либо полное наименование лица, представившего пояснение, его место жительства (место нахождения); идентификационный номер налогоплательщика; наименование налогового органа, направившего уведомление; номер и дата уведомления, на которое представляется пояснение; обстоятельства, являющиеся основаниями и доказательствами несогласия лица, представившего пояснение, с обязательным приложением документов, указанных в подпунктах 2) и 3) части второй пункта 2 статьи 96 НК (а именно выписок из регистров налогового и (или) бухгалтерского учетов (учета) и (или) документов, относящихся к указанным нарушениям, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую отчетность – по уведомлениям камерального контроля со средней степенью риска, а также документов, подтверждающих факт осуществления операций (сделок), указанных в нарушениях – по  уведомлениям камерального контроля с высокой степенью риска).

Данный перечень документов является исчерпывающим. Требование документов, не относящихся к описанным в уведомлении нарушениям, не допускается.

На практике часто налоговые органы в ответ на пояснение выносят Решение о признании уведомления неисполненным и запрашивают дополнительные документы, однако такого права закон им не дает.

Пункт 4 ст. 96 НК гласит: «Налоговый орган признает уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, неисполненным в случаях неустранения нарушения или устранения нарушения не в полном объеме». Данная формулировка была введена в действие с 1 января 2023 года, ранее она звучала так: «В случае признания уведомления не исполненным налоговый орган выносит решение о признании уведомления … не исполненным». Как старая, так и новая формулировка по сути «пустая» и не содержит оснований для вынесения такого решения, поскольку если кодекс предусматривает возможность исполнения уведомления через подачу пояснения, то как налогоплательщик может устранить такое нарушение, с которым он не согласен.

Согласно сложившейся судебной практике, налоговые органы не вправе рассматривать пояснение по существу и в случае, если оно было подано в установленный срок и по установленной форме, налоговые органы обязаны принять пояснение и считать уведомление исполненным и, следовательно, не вправе выносить решение. При этом суды считают, что решение вопроса о соответствии доводов налогоплательщика, изложенных в пояснении, положениям Налогового кодекса подлежат разрешению только в ходе налоговой проверки, но не в рамках камерального контроля. Отметим, что в последующем тематическая налоговая проверка не должна проводиться по вопросу неисполнения уведомления по камеральному контролю, поскольку уведомление считается исполненным через представление пояснения.

Здесь важно учитывать два момента. Первый: в случае, если компания получила решение и в нем указано, что ею не были предоставлены документы – предоставление таких документов дополнительно в ответ на решение не решит вопрос – НК РК не предусматривает такого механизма – если решение уже получено, то есть только один вариант действий – обжаловать его. Второй – срок на обжалование решения составляет всего 10 рабочих дней со дня его вручения – этот срок важно не пропустить, поскольку на практике пропущенные процессуальные сроки восстанавливаются крайне редко.  

Важно отметить, что согласно ст. 96 НК, решение налогового органа, направленное электронным способом в личный кабинет налогоплательщика, считается врученным с даты доставки решения в личный кабинет налогоплательщика, а не с даты его ознакомления. Отметим, что приостановление банковских счетов не осуществляется в случае подачи жалобы на решение налогового органа в установленные сроки. Если все же банковские счета приостановлены, то пунктом 5 ст. 118 НК предусмотрена обязанность налоговых органов отменить распоряжение о приостановлении операций по банковским счетам до вынесения решения по жалобе.   

Обжаловать решение налогового органа можно в вышестоящий налоговый орган и (или) уполномоченный орган или суд. В своей практике мы рекомендуем при обжаловании решения ссылаться именно на процессуальные моменты – а именно отсутствие права у налоговых органов выносить решение. Также важно, чтобы само пояснение было качественным – не стоит надеяться, что, подав «отписку» с указанием несогласия, суд встанет на сторону компании – хоть пояснение и не проверяется по существу, оно должно в достаточной степени обосновывать позицию компании по выявленным нарушениям.

Основным плюсом данного варианта является возможность «закрыть» выявленные нарушения без погружения в суть вопроса – вернуться к ним налоговые органы смогут уже только после назначения внеплановой налоговой проверки. В свою очередь компания может проверить свои подходы и, при необходимости, принять меры/пересмотреть их. Минусы же заключаются в том, что он может спровоцировать назначение внеплановой налоговой проверки по решению уполномоченного органа (Комитета государственных доходов) на основании пункта 3 ст. 145 НК. При этом порядок назначения внеплановой проверки по решению председателя КГД определен Методическими рекомендациями по проведению налоговых проверок, утвержденными приказом КГД МФ РК от 6 января 2017 года № 6. Причем будет такая проверка тематической или комплексной – зависит от многих факторов, в том числе степени риска данной компании, срока проведения крайней проверки и других. Отметим, что при обжаловании в суд компании все же придется пройти все стадии судебного обжалования – на данный момент налоговые органы продолжают следовать своей сложившейся практике и производить обжалование вплоть до Верховного суда.

2. Обжалование уведомления по камеральному контролю

В случае обжалования уведомления по существу компания выбирает сразу вести разбирательство по сути выявленных нарушений. Уведомления по камеральному контролю обжалуются как действия налоговых органов в порядке, предусмотренном АППК. Согласно АППК, у компании есть 3 месяца со дня, когда ей стало известно о принятии административного акта (уведомления). Тем не менее мы рекомендуем производить обжалование в течение 30 рабочих дней, поскольку именно такой срок установлен для исполнения уведомления, и по его истечению налоговые органы могут начать принимать меры принудительного исполнения путем приостановления операций по банковским счетам  налогоплательщика. Также в случае неисполнения (неосуществления отзыва, исправления электронного счета-фактуры либо непредставления пояснения) либо необжалования уведомлении по камеральному контролю по нарушениям с высокой степенью риска, налоговыми органами производится ограничение выписки электронных счетов- фактур в информационной системе. В случае обжалования уведомления по камеральному контролю в установленный срок течение срока исполнения уведомления приостанавливается до вынесения решения по жалобе вышестоящим налоговым органом и (или) уполномоченным органом или судом.

Такой подход будет обоснован в случае, если компания уверена в своей правоте и не видит смысла откладывать решение вопроса по существу. При этом при обжаловании в вышестоящий налоговый орган жалоба подается в орган, вынесший обжалуемое уведомление, который далее в течение 3 рабочих дней передает ее в вышестоящий налоговый орган для рассмотрения. Отметим, что при обжаловании уведомления по камеральному контролю в вышестоящий налоговый орган либо уполномоченный орган не исключаются случаи, когда вышестоящий орган либо уполномоченный орган в основном поддерживают уведомление, вынесенное нижестоящим налоговым органом, поскольку изначально выявление расхождений и автоматический запуск уведомлений формируются на уровне уполномоченного органа (Комитета государственных доходов), за исключением некоторых случаев расхождений, которые выявляются самим нижестоящим налоговым органом. Жалоба также может быть подана сразу в суд или же подана в суд после получения отрицательного ответа вышестоящего налогового органа.

Плюсом данного вопроса является то, что при решении вопроса судом в пользу налогоплательщика, даже в случае проведения проверки в будущем, решение по данному вопросу будет предрешено судом, ведь согласно ст. 169 АППК РК, вступившее в законную силу решение суда по административному делу обязательно для всех административных органов, должностных, физических и юридических лиц в отношении как установленных обстоятельств, так и их правовой оценки по отношению к лицу, о котором оно вынесено. В этом же состоит и основной минус данного подхода, ведь то же будет применимо и в случае вынесения судом решения не в пользу компании. При этом следует учесть, что по сути налоговая проверка по выявленным нарушениям будет проводиться судом, поскольку объем данных, рассматриваемый налоговыми органами при камеральном контроле, ограничен. То есть для полного изучения вопроса судом будут запрошены все документы, имеющие к нему отношение. Следует также учитывать, что судьи, хоть и имеют опыт рассмотрения налоговых споров, все же не являются налоговыми специалистами, и потому итог рассмотрения спора предугадать крайне сложно.

Также следует отметить отдельные случаи, что в силу пункта 3 ст. 96 НК налогоплательщик не вправе представить пояснение, указанное в подпункте 2) пункта 2 ст. 96 НК, по нарушениям, указанным в пункте 3 данной статьи, в том числе при признании регистрации (перерегистрации) поставщика товаров, работ, услуг недействительной. Однако при этом пункт 5 ст. 96 НК наделяет истца правом в судебном порядке доказать фактическое получение товаров, работ, услуг от юридического лица, регистрация (перерегистрация) которого признана недействительной. В свою очередь в соответствии с пунктом 23 нормативного постановления Верховного суда РК от 22 декабря 2022 года № 9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» установлено, что при рассмотрении иска об оспаривании уведомления по камеральному контролю по указанным случаям суд обязан дать оценку и исследовать доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение фактического получения товаров, работ, услуг именно от юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя, регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной.

Выбирая подход, компания должна учитывать риски обоих вариантов. Однако на своей практике мы чаще видим, что компании выбирают первый вариант. В случае назначения налоговой проверки после признания исполненным уведомления по камеральному контролю во время проверки налоговые органы будут иметь право рассмотреть полный пакет документов и изучить вопрос более детально, а также получить пояснения компании. Это дает вероятность того, что нарушения не будут подтверждены при проверке, тогда как при камеральном контроле объем проверяемых данных ограничен: все же камеральный контроль является инструментом, дающим право налогоплательщику добровольно исправить выявленные нарушения, и не направлен на всестороннее изучение таких нарушений.

Авторы: Олеся Кириловская - partner, департамент налогов и права «Делойт»; Руслан Жаркинбаев - senior, департамент налогов и права «Делойт»