В прошлом, когда дело доходило до сравнительного анализа казахстанских нормативных правовых актов по налогам с нормативными актами других, в основном европейских, стран, то наиболее часто встречавшимся комментарием в отношении первых было их недостаточное стимулирование открытого и доверительного сотрудничества между налогоплательщиками и налоговыми органами. На наш взгляд, именно этот момент очень выгодно отличает новый Налоговый кодекс от предыдущих. В нем закреплен целый ряд механизмов, которые, с одной стороны, мотивируют налогоплательщиков на более транспарентное и добросовестное поведение, а, с другой, вменяют налоговым органам обязанность поощрять такое добросовестное поведение.
Несомненно, краеугольным камнем, лежащим в основе налоговых правоотношений, был и продолжает оставаться элемент властности и обязательности уплаты налогов. К сожалению, в прошлом нередко возникали ситуации, когда стремление налоговых законов пресечь недобросовестное поведение одних налогоплательщиков выражалось в наказании всех без исключения налогоплательщиков — даже тех, которые относились к исполнению своих обязательств исходя из добросовестного прочтения и понимания требований налогового законодательства. Основной причиной тому являлась неспособность налогового законодательства обеспечить дифференцированный подход к этим двум категориям налогоплательщиков. Любой фискальный закон, бесспорно, должен нести в себе определенный набор превентивных и запретительных инструментов, направленных на пресечение и наказание злоупотреблений в налоговых правоотношениях. Однако превалирование в налоговом законодательстве только таких запретительных норм делает его несколько однобоким и малоэффективным в смысле полноценного охвата налогооблагаемых субъектов и налогооблагаемых событий в экономике. По-настоящему качественный налоговый закон, наряду с указанной превентивной функцией, должен быть наполнен еще и стимулирующими инструментами, способными постоянно подталкивать налогоплательщика к добросовестному поведению, мотивировать его на добросовестное исполнение своих налоговых обязательств. По сути, речь идет о всем известном методе «кнута и пряника», и наличие этих самых «пряников» — и есть, на наш взгляд, одна из основных особенностей нового Налогового кодекса. Само стремление этого нормативного акта создать основы для более доверительного и открытого сотрудничества между налогоплательщиками и налоговыми органами подчеркивает его качественно иной уровень как главного источника налогового права в Казахстане. В связи с этим, пожалуй, стоит отметить следующие положения нового Налогового кодекса.
На протяжении последних нескольких лет в деловой среде активно обсуждалась идея закрепления в налоговом законодательстве правила о трактовке всех встречающихся в нем неопределенностей и разночтений в пользу налогоплательщика, если такие разночтения в правовых нормах порождают налоговый спор. В новом Налоговом кодексе такое правило, наконец, появилось, и значение этой новеллы сложно переоценить. Логика здесь в том, что в распоряжении разработчиков Налогового кодекса на этапе его написания есть все возможности для изложения той или иной нормы таким образом, чтобы исключить риск ее двоякого толкования. Если такое двоякое толкование в итоговом нормативном акте по каким-то причинам тем не менее допускается, то у налогоплательщика должна быть своего рода гарантия того, что такое разночтение не будет трактоваться субъективно на взгляд проверяющего. Новое правило, с одной стороны, отражает возросшую ответственность разработчиков Налогового кодекса за качественное его написание, а, с другой — позволяет добросовестному налогоплательщику действовать в такой ситуации исходя из его собственного понимания спорной нормы законодательства.
Еще одним нововведением, направленным на создание более доверительной атмосферы между двумя сторонами налоговых правоотношений, является механизм горизонтального мониторинга. Горизонтальный мониторинг — это договор между налогоплательщиком и налоговым органом, в рамках которого налоговые органы получают доступ к внутренним финансовым, бухгалтерским и прочим данным налогоплательщика, на основе которых последний определяет свои налоговые обязательства. На практике это означает, что налоговые органы будут владеть такой информацией, как говорится, «в режиме реального времени», то есть сразу же, как только эта информация отразится в учете самого налогоплательщика. Соответственно, последний будет ограничен в возможности изменить или откорректировать эти данные на более позднем этапе. В обмен на предоставление такого доступа к своей внутренней информации налогоплательщик в рамках этого договора вправе требовать и получать от налоговых органов их компетентное мнение по налогообложению той или иной сделки еще на этапе ее планирования, а не постфактум, как это происходит при обычной налоговой проверке. По своей сути горизонтальный мониторинг является своего рода «бартером» (в хорошем смысле этого слова) между налогоплательщиком и налоговым органом, когда в обмен на свое более открытое и прозрачное поведение налогоплательщик получает, если так можно выразиться, «право на ошибку» — неправомерное действие налогоплательщика, состоящего на горизонтальном мониторинге, не повлечет за собой административного правонарушения и, как следствие, административного штрафа, как это было бы в случае с другим налогоплательщиком, который не является субъектом горизонтального мониторинга.
В какой-то степени механизм горизонтального мониторинга похож на практику издания налоговыми органами в некоторых иностранных юрисдикциях юридически обязывающих постановлений (в англоязычном варианте — rulings). Такая практика позволяет налогоплательщикам в этих странах получать от своих налоговых органов пояснение о том, как планируемая, но пока еще не совершенная, сделка будет облагаться налогами в будущем, когда она будет совершена. Что самое важное здесь — это то, что налоговые органы не смогут позднее изменить озвученный ими подход. В Казахстане сама идея подобных rulings пока находится на этапе обсуждения, и будет ли она когда-либо реализована на практике, пока остается неясным — всем известные разъяснительные письма налоговых органов как были, так и продолжают оставаться только разъяснениями и не имеют юридически обязывающей силы для самих же налоговых органов. Однако кое-какие подвижки есть в новом Налоговом кодексе и в этом вопросе. В частности, теперь в нем четко закрепляется следующее: если налогоплательщик исполнил свое налоговое обязательство на основании ранее предоставленного ему индивидуально письменного разъяснения налогового органа, которое впоследствии было отозвано или изменено, то возникающая корректировка ранее исполненного налогового обязательства не влечет за собой административную ответственность.
В этом же ряду следует выделить еще одну норму нового Налогового кодекса (хотя в 2018 году она еще не вступила в силу), устанавливающую, что изменения налогового законодательства, порождающие новые налоговые обязательства или иным образом ухудшающие положения налогоплательщика, не имеют обратной силы. Те компании, которые столкнулись в прошлом с не очень хорошей практикой ретроспективного введения в действие новых правил налогообложения, наверняка по достоинству оценят значение этой нормы и то, насколько ее наличие делает налогообложение в Казахстане более определенным и предсказуемым. А предсказуемость налоговой среды — это крайне важное условие для способности компаний эффективно и корректно планировать свою деятельность в кратко- и среднесрочной перспективах.
В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что вышеуказанные новшества вступившего в этом году в силу Налогового кодекса, вкупе с его же положениями по таким вопросам, как система управления рисками и мониторинг крупных налогоплательщиков, качественно повышают потенциал этого нормативного правового акта как инструмента эффективной фискальной политики в Казахстане.
Рустем Садыков, партнер, руководитель налоговой и юридической практики KPMG в Казахстане и Кыргызстане
