В данной статье мы подробно остановимся на налоговом понятии «постоянное учреждение» (ПУ) и рассмотрим соответствующие вопросы, с которыми нередко сталкиваются налогоплательщики на практике. Эти вопросы становятся все более актуальными ввиду активного сотрудничества по налоговым делам Правительства Казахстана и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
В общепринятом значении ПУ определено как некое обособленное фиксированное место осуществления предпринимательской деятельности нерезидентом. Местом деятельности может быть любое помещение / офис / здание / сооружение, предназначенное для ведения бизнеса (тест на наличие «фиксированного места деятельности»).
Данное определение не противоречит налоговому законодательству Казахстана. В дополнение, Налоговый кодекс РК (НК РК) содержит исчерпывающий перечень видов деятельности, в результате осуществления которых нерезидент по умолчанию образует ПУ в Казахстане.
Кроме того, в соответствии с НК РК привлечение нерезидентом служащих или иного персонала для целей выполнения услуг / работ в Казахстане в течение более 183 календарных дней в пределах любого 12-месячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности может также привести к образованию ПУ в Казахстане.
Другими словами, в соответствии с НК РК та деятельность нерезидента, которая не подразумевает наличия фиксированного места деятельности в Казахстане, может также привести к образованию ПУ при непрохождении теста «183 календарных дня».
С другой стороны, понятие ПУ определяется / регулируется также конвенциями об избежании двойного налогообложения, ратифицированными Правительством Казахстана. Большая часть таких действующих и ратифицированных Казахстаном конвенций разработаны на основании Модельной конвенции ОЭСР («Конвенция»).
Следует отметить, что принципы ОЭСР являются неотъемлемыми при определении факта образования ПУ тем или иным лицом в соответствии с международными практиками / нормами. Однако в отличие от стран – членов ОЭСР в Казахстане такие международные стандарты не имеют юридической силы, и практика применения налоговыми органами директив ОЭСР в части определения статуса ПУ не распространяется.
Если руководствоваться рекомендациями и комментариями ОЭСР, то важно отметить, что понятие ПУ гораздо шире и факт его образования / наличия зависит от множества факторов, которые варьируют от одной ситуации к другой.
Так, вышеупомянутый тест «фиксированного места деятельности» может выполняться и при отсутствии определенного постоянного помещения / офиса / здания в распоряжении нерезидента в Казахстане. Достаточно небольшой площади / пространства, используемой, к примеру, с целью продажи товара на открытом рынке. При этом для целей ПУ неважно, находится ли такая площадь в собственности самого нерезидента либо предоставлена ему на условиях аренды или же вовсе используется им неправомерно.
Бывают случаи, когда природа услуг, оказываемых нерезидентом, в принципе не предполагает наличия фиксированного / постоянного места деятельности, а вместо этого услуги требуют постоянной смены фактического местоположения / физического перемещения.
Факт наличия «фиксированного места деятельности» в Казахстане для целей ПУ будет зависеть от того, может ли каждая отдельная деятельность нерезидента рассматриваться как коммерчески единая, то есть составляет ли она целостный производственный процесс / цикл, осуществляется ли в рамках единого проекта. Примером такой деятельности является выполнение работ нерезидентом на объектах, расположенных удаленно друг от друга, но находящихся на территории одного крупного месторождения.
В соответствии с НК РК существуют исключения из общего правила ПУ, согласно которым нерезидент не образует ПУ в Казахстане, если такая его деятельность носит вспомогательный и / или подготовительный характер (specific activity exemptions).
Например, места хранения, демонстрации, поставки товаров / запасов, закупки товаров или сбора информации нерезидентом в Казахстане не приводят к образованию ПУ.
Следует отметить, что до момента разработки ОЭСР / G20 Плана действий BEPS, направленного на предотвращение уклонения от уплаты налогов и размывания налогооблагаемой базы, пункт 4 статьи 5 Модельной конвенции ОЭСР в своей текущей редакции предназначался именно для уточнения таких видов деятельности, которые ввиду своего вспомогательного / подготовительного характера не приводят к образованию ПУ. При этом подразумевалось, что такая деятельность является краткосрочной и не имеет какой-либо взаимосвязи с основной деятельностью нерезидента.
Ключевое слово – «подразумевалось». В действительности многие иностранные компании, в особенности в сфере интернет-услуг, могли, к примеру, поставлять товар в страну без образования ПУ и каких-либо сопутствующих налоговых последствий. При этом проблематично было бы утверждать, что поставка товара интернет-магазином является лишь его вспомогательной и / или подготовительной деятельностью.
С течением времени менялись структура и стратегии бизнеса / операционных моделей многих компаний, и в результате статья 5 Модельной конвенции ОЭСР перестала отражать современные экономические реалии.
Основные этапы в рамках Плана действий BEPS – это работа, связанная с предотвращением искусственного избегания создания ПУ (Action 7 – Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status), и внесение соответствующих изменений в статью 5 Модельной конвенции ОЭСР. В октябре 2015 года результаты таких работ ОЭСР были представлены в виде финальных отчетов.
Как следует из самого названия, предложенные изменения в отношении концепции ПУ направлены на исключение ныне существующих пробелов / недоработок в определении ПУ, толкование которого в текущей редакции может использоваться компаниями в налоговых схемах в целях уклонения от налогообложения.
В результате были предложены изменения в пункт 4 статьи 5 Конвенции, четко формулирующие, что такие перечисленные услуги должны по своей природе быть обособлены (как локально, так и организационно) от основных / ключевых функций компании.
При этом также предложено дополнить комментарии ОЭСР положениями, уточняющими значение понятия «вспомогательная и / или подготовительная деятельность».
Некоторые компании, злоупотребляя вышеуказанным положением Конвенции, намеренно разделяют / распределяют единый бизнес-процесс (потенциально приводящий к созданию ПУ) на отдельные элементы / функции между своими дочерними предприятиями (связанными сторонами), тем самым утверждая, что их деятельность носит лишь вспомогательный характер и не приводит к образованию ПУ. Простой пример – прием и хранение товаров в одном месте, а отгрузка таких товаров из другого места.
С целью предотвращения такого злоупотребления положениями Конвенции ОЭСР разработано дополнительное положение, устанавливающее новое правило анти-фрагментации (new anti-fragmentation rule).
Таким образом, внедрение изменений / дополнений в Модельную конвенцию ОЭСР послужит в дальнейшем основой для последующих поправок в уже существующие двусторонние налоговые соглашения, в том числе международные налоговые соглашения Казахстана с иностранными юрисдикциями.
Более того, в настоящее время Комитет государственных доходов Казахстана тесно сотрудничает с ОЭСР и ведет активную работу по разработке законодательных проектов, посредством которых планируется внедрить основные BEPS-стандарты в законодательство РК, предварительно уже в январе 2017 года.
В заключение хотелось бы отметить, что ввиду неизбежности гармонизации налоговых норм Казахстана с международными практиками / стандартами важно уже сегодня сфокусироваться на превентивных мерах в отношении определения статуса ПУ и там, где это необходимо, пересмотреть подход / политику компании, в частности компаний, выступающих в качестве налоговых агентов при работе с иностранными контрагентами в Казахстане.
Лилия Калбаева, старший консультант департамента налогов и права, «Делойт»
