Сегодня налоговые органы зарубежных стран все чаще обращаются к концепции фактического получателя дохода (ФПД) как к инструменту для ограничения злоупотреблений конвенциями для того, чтобы избежать двойного налогообложения. Смысл концепции заключается в том, что для применения сниженных ставок налога или освобождений в соответствии с конвенцией при выплате доходов за рубеж, их получатель должен признаваться фактическим получателем таких доходов. В противном случае в применении льгот будет отказано.
Концепция ФПД – текущий статус в Казахстане
Налоговое законодательство Казахстана уже сейчас содержит концепцию ФПД, и применение конвенции не будет возможным, если нерезидент не будет являться ФПД. В качестве ФПД рассматривается лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении таких доходов.
Но, к сожалению, Налоговый кодекс РК в настоящее время детально не раскрывает понятие ФПД, поэтому налогоплательщики могут столкнуться с затруднениями при определении статуса нерезидента с точки зрения соответствия этому понятию.
Вместе с тем, в Казахстане практика обращения налоговыми органами к концепции ФПД пока не устоялась, несмотря на то, что соответствующие нормы законодательства уже содержатся в большинстве конвенций, вступивших в силу для РК, а также в местном налоговом законодательстве. В то же время применение сниженной ставки налога или освобождения от налогообложения в соответствии с конвенцией при выплате дохода в адрес лица, не являющегося ФПД, уже сейчас может привести к негативным налоговым последствиям для казахстанского налогового агента.
Мы полагаем, что в будущем казахстанские налоговые органы начнут более активно применять концепцию ФПД, причем весьма общее определение в Налоговом кодексе оставляет большое пространство для различных трактовок данного термина, поэтому предлагаем обратиться к международному опыту применения концепции, чтобы наметить основные возможные пути развития правоприменительной практики в Казахстане.
Несмотря на то, что термин ФПД появился в налоговых взаимоотношениях более 40 лет назад (в 1977 году), до сих пор в мире отсутствует его единая трактовка, поэтому подходы к применению концепции могут отличаться в разных странах.
На фото Асия Атекеева
Позиция ОЭСР
Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития в отношении концепции ФПД представляются важными, так как большинство конвенций Казахстана разработаны на основании Модельной конвенции ОЭСР (МК ОЭСР), и зачастую налоговые органы ориентируются на позицию ОЭСР при трактовке тех или иных положений конвенции. Необходимо отметить, что обязанность действовать в соответствии с позицией ОЭСР для налоговых органов законодательно не закреплена, поэтому теоретически они могут занять иную позицию.
В целом Комментарии к МК ОЭСР дают схожую трактовку понятию ФПД, то есть лицо, которое имеет право пользоваться и распоряжаться полученным доходом. Дополнительно одним из документов ОЭСР по рассматриваемой тематике является так называемый «Отчет о кондуитах», выпущенный в 1987 году. В тот период времени Комментарии к МК ОЭСР гласили, что агент или номинальный владелец не могут признаваться ФПД. Отчет о кондуитах дополнил концепцию случаем, когда кондуитная компания заключает контракты или принимает на себя обязательства, но при этом обладает схожими функциями с номинальным владельцем или агентом.
Таким образом, кондуитная компания не может признаваться ФПД, если, даже являясь формальным собственником некоторых активов, имеет очень узкие полномочия, которые делают ее обычным фидуциаром или администратором, действующим в интересах третьих лиц, например, акционеров кондуитной компании. То есть, по сути, компания искусственно встроена в цепочку платежей или владения только лишь для получения льготы по конвенции.
Вместе с тем факт того, что основная функция компании – владение активами – не будет достаточным, чтобы автоматически считать, что она не является ФПД, необходим более детальный анализ взаимоотношений компании и ее акционеров или иных заинтересованных лиц, так как такой статус компании зачастую привлекает внимание налоговых органов.
Комментарии к МК ОЭСР от 2014 года гласят, что в качестве ФПД не могут рассматриваться уже упомянутые агенты, номиналы и кондуиты, а также лица, которые не имеют полного права распоряжения доходом. Такая ситуация возникает, если права в отношении распоряжения доходом ограничены контрактными или фактическими обязательствами, например, если компания получает доход и сразу же перечисляет его далее в адрес третьих лиц.
Стоит отметить, что в соответствии с позицией ОЭСР термин ФПД не должен трактоваться в узком техническом смысле, но его следует определять исходя из целей и задач конвенции, поэтому определение статуса ФПД, как правило, требует всестороннего анализа не только конкретной транзакции, но и экономической деятельности компании в целом.
Подход России
Российские налоговые органы c 2015 года активно используют концепцию ФПД и уже накопили значительный практический опыт в оспаривании злоупотреблений нормами конвенций по данным основаниям (более 30 судебных решений было вынесено в пользу налоговых органов, а доначисления исчисляются миллиардами рублей).
В соответствии с законодательством России в качестве ФПД может рассматриваться:
- лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и/или распоряжаться доходом;
- лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.
Вместе с тем ФПД не признаются лица, которые:
- обладают ограниченными полномочиями в отношении распоряжения соответствующим доходом или осуществляют в отношении дохода посреднические функции, не осуществляют никаких иных функций и не принимают на себя никаких рисков;
- прямо или косвенно выплачивают доход лицу, которое при прямом его получении не имело бы права на применение льгот по конвенции.
Дополнительно налоговое законодательство России предусматривает применение «сквозного» подхода ко всем типам дохода. То есть при соблюдении определенных условий налоговый агент имеет право применить пониженные ставки или освобождение в соответствии с конвенцией к доходу ФПД даже в случае, если такой доход изначально выплачивается в адрес промежуточной компании, а только после этого перенаправляется реальному ФПД. Тем не менее при применении «сквозного» подхода на практике налогоплательщики сталкиваются с рядом сложностей, например, в тех случаях, когда в качестве ФПД дивидендов заявляется другая иностранная компания в цепочке владения.
Несмотря на то, что Россия не является страной прецедентного права, огромную роль с точки зрения трактовки термина ФПД играет сложившаяся обширная судебная практика.
Так, исходя из судебной практики, можно выделить следующие критерии, свидетельствующие о том, что иностранная компания не является ФПД:
- отсутствие существенной экономической деятельности в юрисдикции инкорпорации иностранной компании (то есть деятельность ограничена, например, владением актива, выплачивающего доход);
- отсутствие уровня присутствия в юрисдикции инкорпорации или так называемого «сабстанса» (отсутствуют офис, активы, а также сотрудники);
- отсутствие на уровне иностранной компании широких полномочий по распоряжению доходом (то есть, например, директора компании предоставлены сервисной компанией);
- и один из наиболее существенных критериев – наличие «транзитности» в рамках цепочки движения доходов от источников в РФ (особенно при наличии в цепочке компании в офшоре).
Дополнительно налоговые органы РФ также дают свою трактовку понятию ФПД. Так, например, в одном из своих писем налоговые органы упомянули, что для признания ФПД иностранная компания должна вести активную предпринимательскую деятельность, к которой холдинговая деятельность не относится. Однако впоследствии налоговые органы смягчили свою позицию и обратили внимание, что надо все же смотреть на то, не носит ли деятельность иностранной компании искусственный характер.
На фото Александр Токарев
Подход европейских стран
Многие европейские страны в целом разделяют подход ОЭСР. Для примера: ФПД в законодательстве Великобритании, Нидерландов, Франции и Швейцарии не может являться агент, номинал или фидуциар.
В то же время в конце февраля 2019 года судебная практика в Европейском союзе дополнилась важным решением Суда ЕС по вопросам применения концепции ФПД, причем данное решение может существенным образом повлиять на правоприменительную практику в ЕС по вопросам ФПД.
По мнению суда ЕС, следующие факторы могут подтвердить, что компания может рассматриваться в качестве кондуитной и, как следствие, не может быть признана ФПД:
- компания не имеет существенного экономического присутствия в стране резидентства;
- компания не извлекает экономической выгоды от получаемого дохода и не может распоряжаться им по собственному усмотрению;
- после получения дохода компания в полном/практически полном объеме в течение непродолжительного времени перечисляет его в пользу лиц, которые сами не могут претендовать на получение налоговых льгот в рассматриваемом случае;
- деятельность компании заключается исключительно в получении дохода и его перечислении в пользу лиц, которые сами не могут претендовать на получение налоговых льгот.
Причем для выявления таких факторов Суд ЕС предложил анализировать в том числе следующую информацию:
- структуру активов и обязательств компании;
- структуру доходов и расходов компании;
- информацию о директорах компании и ее сотрудниках;
- информацию об используемых компанией офисных помещениях и оборудовании.
Суд ЕС обобщает подходы к концепции ФПД и дополнительно подчеркивает необходимость широкого рассмотрения экономических обстоятельств деятельности компаний-получателей дохода для определения статуса ФПД. Как мы видим, подход Суда ЕС в целом схож с практикой, которая уже сложилась в России.
Что делать?
С учетом того, что концепция ФПД широко применяется в мире, можно ожидать, что налоговые органы Казахстана также могут начать ее активно использовать. Для снижения потенциальных налоговых рисков мы рекомендуем казахстанским компаниям уже сейчас проверить, могут ли нерезиденты-получатели дохода рассматриваться в качестве ФПД, и будут ли такие нерезиденты иметь право на применение сниженных ставок или освобождений в соответствии с конвенцией.
Также мы рекомендуем казахстанским компаниям начать готовить так называемый «защитный файл» – ряд документов, которые помогут подтвердить позицию налогоплательщика в случае возникновения спора с налоговыми органами по вопросам ФПД.
К сожалению, налоговое законодательство Казахстана не устанавливает исчерпывающего перечня документов, которые подтверждали бы статус ФПД, однако на практике с учетом, например, российского опыта налогоплательщики обычно включают следующие документы в свой «защитный файл»:
- письмо от получателя дохода, в котором приведены аргументы, подтверждающие (1) отсутствие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами, а также ограничений прав при использовании дохода, (2) наличие права самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом;
- документы, подтверждающие, что компания-получатель дохода действительно является действующей компанией (наличие офиса, квалифицированного персонала/директоров, а также наличие иных активов и доходов из разных источников);
- иные документы, подтверждающие статус ФПД получателя дохода.
Подготовка и получение таких документов на практике может оказаться затруднительным процессом, поэтому мы рекомендуем обратиться к налоговым консультантам, которые уже наработали большой опыт в данной области.
Александр Токарев, директор, международное налогообложение, KPMG в Казахстане и ЦА
Асия Атекеева, старший менеджер, международное налогообложение, KPMG в Казахстане и ЦА
