В последнее время в ответ на обостренное внимание СМИ и действия налоговых органов во многих странах большое внимание уделяется налоговому планированию юридических и физических лиц, схемам и структурам, предназначенным для значительного снижения налоговых обязательств.
Мероприятия, проводимые в настоящее время Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и странами – членами Большой двадцатки (G20), направлены на обеспечение большей международной прозрачности в налоговом планировании, а также на борьбу с противодействием, которое в международном масштабе именуется «неблагоприятной налоговой практикой».
Ключевым базовым законодательным инструментом для налоговых органов в западных и азиатских странах является норма, направленная на противодействие уклонению от уплаты налогов (General Anti-Avoidance Rule, далее – GAAR).
Термин GAAR обширен и иногда является совокупностью различных законодательных актов и норм, действующих в целях устранения уклонения от уплаты налогов физическими и юридическими лицами.
Основная характерная черта планирования уклонения от налогов − это использование совокупности операций или общей структуры сделок, отдельные компоненты которых соответствуют применимому налоговому законодательству, но при этом общий результат операции или структуры позволит уменьшить налоговые обязательства участников.
Одним из главных принципов GAAR являетсяопределение того, имеют ли такиесделки или структурыкоммерческое содержание либо их основная цель − лишь уклонение от налогов.
Таким образом, оценка общего содержанияоперации или серии операций (а не только правовой формы таковых) – это один из основных тестов для установления случая реализуемого или планируемого уклонения от налогов.
Однако для большинства юрисдикций основанием для введения GAAR является стремление к достижению сразу нескольких целей:
- препятствовать дальнейшему развитию схем уклонения от налогообложения и уменьшить использование таких схем;
- внести позитивный вклад в предпринимательскую среду не только путем предотвращения утечки налоговых поступлений, но и через поощрение конкуренции путем выравнивания «игрового поля» между налогоплательщиками;
- снизить уклонение от уплаты налогов и при этом не оказывать отрицательного воздействия на уровень определенности налогового режима, применяемого к компаниям, которые не уклоняются от уплаты налогов.
GAAR в Казахстане
В последние годы тенденция введения GAAR (в дополнение к вышеупомянутым мерам ОЭСР и G20) наблюдается в странах с развивающейся экономикой. В настоящее время эта инициатива рассматривается и в Казахстане.
В сентябре 2014 года в РК состоялась конференция «Налоговые проверки: внедрение в Республике Казахстан принципа преобладания содержания над формой при проведении налоговых проверок».
В ходе конференции участники обсудили принцип преобладания содержания над формой и рассмотрели вопросы разработки законопроекта, предназначенного для расширения возможностей налоговых органов в оспаривании «агрессивного» налогового планирования.
Следует отметить, что Казахстан в настоящее время не имеет ни определенных норм законодательства, ни установленных юридических принципов, направленных на противостояние уклонению от уплаты налогов.
Хотя весомых достижений в этом вопросе еще нет, первые шаги в отношении GAAR были предприняты – налоговые органы объявили о создании рабочей группы, которая будет заниматься разработкой подходящей для Казахстана модели GAAR.
На данный момент неизвестно, когда начнет свою деятельность рабочая группа и кто войдет в ее состав, но налогоплательщикам Казахстана следует внимательно следить за дальнейшим развитием событий в этом отношении.
Создание эффективных норм GAAR
Эффективные нормы GAAR должны быть направлены только на те операции, которые будут признаны уклонением от налогов в соответствии с рассматриваемым законодательством.
Чтобы разработать справедливые и эффективные нормы GAAR, необходимо иметь ясность в ряде ключевых принципов, а именно:
· цель данных норм;
· сфера применения норм;
· определение уклонения от налогов;
· необходимость тестирования уклонения от налогов;
· налоговые последствия применения норм;
· бремя доказывания.
Цель GAAR может быть сформулирована просто – это принцип предотвращения уклонения от уплаты корпоративного (и/или индивидуального) налога, а положения норм должны интерпретироваться и применяться таким образом, чтобы достичь этой цели.
Область применения GAAR часто ограничивается (по крайней мере изначально) применением исключительно в отношении корпоративных налогоплательщиков и операций, осуществляемых такими налогоплательщиками.
Уклонение от уплаты налогов может охватывать широкий спектр действий. Тем не менее в отношении корпоративных налогоплательщиков их можно резюмировать следующим образом:
· неуплата налога, уплата налога в меньшей сумме или уплата налога позднее срока, предусмотренного законодательством:
· возмещение уплаченного налога, избыточное либо ускоренное возмещение:
· обеспечение чрезмерных или недопустимых налоговых льгот.
Наряду с определением понятия уклонения от уплаты налогов должно быть дано четкое определение и термину «приемлемое налоговое планирование».
Приемлемое налоговое планирование можно рассматривать как организацию дел или сделок таким образом, чтобы избежать уплаты налогов при отсутствии конфликта или противоречий с соответствующими положениями налогового законодательства.
Таким образом, тот факт, что:
· цель сделки – воспользоваться преимуществами освобождения от уплаты налогов или применения налоговых льгот, как предусмотрено налоговым законодательством; или
· сделка определенно исключена из положений GAAR.
является показателем, но не решающим показателем того, что такая сделка будет рассматриваться как случай приемлемого налогового планирования.
Как правило, для того чтобы сделка признавалась в рамках GAAR, базовым тестом в большинстве юрисдикций является то, что единственным или основным назначением данной сделки является уклонение от уплаты налогов.
Налоговые последствия, вызванные сделками в рамках GAAR, неизменны и заключаются в том, что налоговые льготы по такой сделке упраздняются, либо сделка облагается налогом как если бы это была «обычная», а не структурированная с точки зрения налогообложения сделка (то есть не облагаемая налогом сделка облагается налогом или освобождения/льготы, применяемые в структурированной сделке, упраздняются).
Что касается бремени доказывания, изначальные сомнения в отношении того, не заключена ли сделка с целью уклонения от уплаты налогов, исходят от налоговых органов. После того, как сделка оспорена с этой точки зрения, бремя доказывания ложится на налогоплательщика, которому необходимо показать, почему сделка не должна рассматриваться в рамках норм GAAR, и продемонстрировать, что в действительности сделка является случаем «приемлемого налогового планирования».
В контексте преобладающих международных тенденций и действий, уже инициированных местными налоговыми органами, вполне вероятно, что в будущем нормы GAAR будут введены в Казахстане.
Однако, когда подходящий правовой механизм, наконец, будет создан, в дополнение к указанным выше основным принципам, любые нормы GAAR лучше всего осуществлять с учетом следующих лучших практик:
· разработка четких и понятных принципов, что приведет к упрощению администрирования налогоплательщиков и сокращению нагрузки на них, нежели к созданию дополнительных сложностей;
· предоставление четкого руководства в отношении того, какие положения внутреннего законодательства и/или договора об избежании двойного налогообложения будут иметь преимущественную силу над местными нормами GAAR;
· наличие руководства по GAAR, предоставляемого специальной группой налогового органа (и такая группа в идеале должна быть доступна для консультаций налогоплательщикам);
· потенциальное наличие процедур контроля в рамках GAAR и/или определенных операций, предусмотренных в законодательстве как «предварительное оформление».
В заключение стоит отметить, что одним из основополагающих принципов ведения сделок является прозрачность, при этом ко всем налогоплательщикам должны относиться в равной степени справедливо и открыто.
Энтони Н. Маон, партнер департамента налогообложения и права компании «Делойт» в Каспийском регионе
Гаухар Бегулиева, старший консультант, департамент международного налогообложения компании «Делойт» в Каспийском регионе
