Вопрос применения НДС на предоплату за выполнение работ/оказание услуг обсуждается уже в течение последних нескольких лет.
Основная суть данного вопроса заключается в установлении более раннего срока для исполнения обязательства по НДС по долгосрочным договорам на выполнение работ/оказание услуг – не по факту выполнения/оказания таких работ/услуг (как это делается в настоящее время), а несколько раньше – при получении предоплаты (аванса).
К слову сказать, по текущему налоговому законодательству НДС на предоплату уже применяется в отдельных случаях. Такие случаи касаются некоторых банковских услуг, услуг по перевозке пассажиров, багажа и грузобагажа на железнодорожном транспорте, а также услуг по аренде имущества.
Для понимания последствий применения НДС на предоплату за работы/услуги рассмотрим, как система начисления и уплаты НДС работает в настоящее время.
Из действующей редакции Налогового кодекса следует, что обязательство по НДС для исполнителя работ/услуг возникает по мере выполнения работ/оказания услуг. При этом факт выполнения работ/оказания услуг, как правило, удостоверяется актом выполненных работ/услуг, который подписывается исполнителем и заказчиком. На основании подписанного акта исполнитель выпускает счет-фактуру на стоимость выполненных работ/оказанных услуг с НДС, а заказчик на основании данного счета-фактуры осуществляет зачет по НДС.
При такой схеме исполнитель и заказчик с точки зрения НДС находятся в относительно равных условиях. А именно НДС (для исполнителя – к начислению, для заказчика – к зачету) в большинстве случаев отражаются и у исполнителя, и у заказчика в декларациях по НДС за один и тот же налоговый период (по дате счета-фактуры исполнителя, которая обычно соответствует дате акта выполненных работ/оказанных услуг).
С введением правил по начислению НДС на предоплату ситуация изменится следующим образом:
· в случае если приемка работ/услуг не осуществлена до конца календарного года (путем подписания акта выполненных работ/услуг), то для исполнителя обязательство исчислить НДС будет возникать по мере получения предоплаты;
· счет-фактура за выполненные работы/оказанные услуги (с НДС) выпускается исполнителем не на момент предоплаты, а по мере подписания акта выполненных работ (то есть позднее, чем период начисления НДС);
· при этом для заказчика зачет НДС по приобретенным работам/услугам осуществляется все также по счету-фактуре, выпущенному исполнителем.
Поскольку сроки и размеры оплаты за работы/услуги не регулируются налоговым законодательством, ситуация для исполнителя и заказчика может меняться в зависимости от условий оплаты, установленных двусторонним коммерческим договором на выполнение работ/оказание услуг.
Предположим, договор на выполнение работ/оказание услуг является долгосрочным и приемка работ/услуг осуществляется в календарном году, следующим за годом получения предоплаты. Если данный договор не требует от заказчика оплачивать НДС, начисленный исполнителем на сумму предоплаты, то заказчик произведет оплату НДС исполнителю только после подписания акта выполненных работ/оказанных услуг и приемки счета-фактуры. Соответственно, так как у заказчика отсутствует обязательство оплачивать НДС исполнителя по полученной предоплате, а у исполнителя возникает обязательство рассчитаться с бюджетом по НДС именно в отношении предоплаты (опять же при условии, что сумма к оплате возникает), то исполнителю потребуется изыскивать денежные средства на оплату такого НДС.
Очевидно, что для исполнителя ситуация может быть более благоприятной, если по условиям указанного договора на выполнение работ/оказание услуг сумма предоплаты, оплачиваемой заказчиком, увеличивается на сумму НДС. Такие условия, однако, могут не устраивать заказчика, поскольку для последнего это будет означать отвлечение денежных средств из оборота в целях оплаты НДС исполнителю ранее, чем период, когда заказчик сможет отнести данный НДС в зачет (то есть только после получения от исполнителя соответствующих акта и счета-фактуры).
Положения по начислению НДС на предоплату за выполнение работ/оказание услуг уже внесены в Налоговый кодекс Законом Республики Казахстан «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложениям» от 28.11.2014 № 257-V.
Данные положения вступят в силу с 1 января 2016 года, если только (с учетом сложившейся экономической ситуации) законодатель все же не отложит их введение или не пересмотрит редакцию.
Дина Туркина, партнер департамента налогообложения и права «Делойт»
Роза Саттарова, старший менеджер департамента налогообложения и права «Делойт»
